Организация внутреннего контроля в организации
В настоящее время особую актуальность приобретают вопросы организации и осуществления внутреннего контроля. Так, в ст. 19 «Внутренний контроль» Федерального закона от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» указано что:
Экономический субъект обязан организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовывать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя) [1].
Также отметим перечень случаев обязательного аудита, так как Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» подчеркивает, что именно эти организации обязаны осуществлять контроль ведения учета и составления отчетности. Случаи обязательного аудита отмечены, прежде всего, в ст. 5 307-ФЗ, согласно которой обязательный аудит проводится в следующих случаях:
если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;
если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает четыреста миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает шестьдесят миллионов рублей;
если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и/или публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
в иных случаях, установленных федеральными законами [2].
Следовательно, данные организации обязаны осуществлять внутренний контроль ведения учета и составления отчетности. Кроме того, на сайте Министерства финансов РФ ежегодно публикуется информация с перечнем случаев обязательного аудита, в которой содержится указание на нормативно-правовой акт, согласно которому необходимо проводить обязательный аудит, вид отчетности, подлежащий аудиту и субъектов проверки. Информацию о случаях обязательного аудита также можно почерпнуть в Письмах ФНС [7].
Необходимость проведения и организации внутреннего контроля по «особым» правилам отмечает Федеральный закон №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма», ст. 7 которого отмечает, что организации, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, обязаны в целях предотвращения легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма разрабатывать правила внутреннего контроля, назначать специальных должностных лиц, ответственных за реализацию правил внутреннего контроля, а также принимать иные внутренние организационные меры в указанных целях [3].
Конкретные действия по организации и проведению внутреннего контроля отражены в Информации Минфина России №ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [6].
Так, в данной Информации отмечено, что внутренний контроль – это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
В рекомендациях Минфина также сформированы основные элементы внутреннего контроля, к которым относятся:
контрольная среда;
оценка рисков;
процедуры внутреннего контроля;
информация и коммуникация;
оценка внутреннего контроля.
Исходя из изученного материала по внутреннему контролю, становится очевидным, что рекомендации Минфина России построены на основе системы COSO. Данная система была разработана Комиссией Тредуэя (спонсорским комитетом Тредуэя), образованной несколькими организациями: Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров (America№Institute of Certified Public Accountants), Американской ассоциацией бухгалтеров (America№Accounting Association), Институтом внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors), Международной ассоциацией финансовых руководителей (Financial Executives International), Институтом бухгалтеров по управленческому учету (Institute of Management Accountants).
Согласно системе COSO внутренний контроль – это процесс, осуществляемый высшим органом организации, определяющим его политику, его управленческим персоналом высшего уровня и всеми другими сотрудниками, в достаточной и оправданной мере обеспечивающий достижение предприятием следующих целей: целесообразности и финансовой эффективности деятельности; достоверности финансовой отчетности; соблюдения применимого законодательства и требований регулирующих органов.
Элементы внутреннего контроля согласно системе COSO включают в себя:
контрольную среду;
оценку риска;
мероприятия контроля;
сбор и анализ информации, а также передачу ее по назначению;
мониторинг и исправление ошибок.
Если обратиться к федеральным стандартам аудиторской деятельности, то можно констатировать, что косвенное руководство по организации внутреннего контроля над экономическим субъектом содержится во ФПСАД №8. Указанный Стандарт предназначен в качестве руководства внешнему аудитору для понимания деятельности экономического субъекта, в том числе системы его внутреннего контроля [8].
В одном из приложений к данному Стандарту приведена характеристика следующих элементов системы внутреннего контроля, которые должен оценить внешний аудитор в ходе проверки, а именно:
контрольной среды;
процесса оценки рисков аудируемым лицом;
информационной системы, связанной с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
контрольных действий;
мониторинга средств контроля.
Организация внутреннего контроля
Ключевыми моментами в определении внутреннего контроля являются контроль эффективности, достижения запланированных операционных и финансовых показателей, ведения учета и составления отчетности, а также соблюдения законодательства экономическим субъектом. Представим организационно-методические особенности данных этапов и направлений контроля.
В общем виде организацию внутреннего контроля исходя из его определения можно представить следующим образом (рис. 1).
Рисунок 1. Внутренний контроль эффективности деятельности, достижения операционных и финансовых показателей
В первую очередь при проведении внутреннего контроля необходимо определить его объекты – показатели эффекта (результата) и эффективности (результативности).
Эффект – это результат деятельности экономического субъекта, формирующийся в абсолютном выражении (выручка, прибыль, маржинальный доход и т.д.), эффективность – относительный показатель деятельности (рентабельность, фондоотдача, оборачиваемость, производительность труда и т.д.). Кроме выбора самих показателей внутреннего контроля, необходимо определиться с методикой их расчета.
Так, при расчете показателей эффективности использования тех или иных ресурсов должны использоваться различные виды продукции:
при расчете фондоотдачи, фондоемкости – товарная продукция;
при расчете количества оборотов оборотных средств – реализуемая продукция;
при расчете выработки – валовая продукция.
Ввиду этих особенностей рассчитанные на основе выручки от реализации показатели эффективности использования основных, оборотных фондов и трудовых ресурсов являются не совсем корректными и далекими от реальной оценки.
Внутренний контроль эффективности и результативности деятельности
Внутренний контроль эффективности и результативности деятельности, в том числе достижения финансовых и операционных показателей, представляется возможным организовать при помощи методов экономического анализа, виды которого представлены на следующем рисунке.
Рисунок 2. Классификация видов экономического анализа
Управленческий анализ позволит осуществить в рамках внутреннего контроля оценку эффективности использования ресурсного потенциала экономического субъекта (по основным фондам: фондоотдачи, фондоемкости, фондорентабельности; по оборотным фондам – оборачиваемости, в оборотах и днях; по трудовым ресурсам – производительности труда, трудоемкости продукции, работ, услуг) и достигнутого эффекта от осуществления деятельности (прибыль, выручку, маржинальный доход, экономию себестоимости). Финансовый анализ позволит дать оценку финансового состояния экономического субъекта.
Используемый в аудиторской деятельности ФПСАД №20 [10] также построен на применении экономического анализа для выполнения контрольных процедур. Так, ФПСАД №20 отмечает, что при применении аналитических процедур аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.
На основании изложенного, применение аналитических процедур при осуществлении внутреннего контроля может быть обозначено следующей последовательностью.
Рисунок 3. Возможное применение аналитических процедур в рамках организации внутреннего контроля
Аналитические процедуры в рамках внутреннего контроля могут быть осуществлены разными способами (простым сравнением, комплексным анализом с применением сложных статистических методов и др.). Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.
Методом горизонтального анализа можно осуществить рассмотрение финансовой и другой информации о рассматриваемой организации в сравнении:
с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;
с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики).
Методами факторного анализа проводится оценка влияния факторов на выявленное отклонение, в результате чего осуществляются поиск путей эффективного использования ресурсов организации, а также рассмотрение взаимосвязей:
между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта экономического субъекта;
между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).
При помощи методов сравнения выявляется общая тенденция изменения показателей, анализ углубляется применением методов факторного анализа (они рассматриваются в курсе экономического анализа). Основными методами факторного анализа являются способы абсолютных и относительных разниц, метод цепных подстановок, метод логарифмирования, пропорционального деления, интегральный метод и т.д.
Кроме того, внутренний контроль эффективности деятельности можно проводить с учетом оценки допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (ФПСАД №11) [9], одной из действенных методик оценки которого, по мнению автора является применение CVP-анализа [14].
Также на экономическом субъекте необходимо осуществлять внутренний контроль эффективности долгосрочных решений, основой которого являются расчет и оценка статических и динамических показателей. При этом наиболее актуальными являются методы, учитывающие временную ценность денег – динамические (дисконтированные) методы (табл. 1).
Таблица 1. Статические и динамические методы оценки инвестиционных проекто
Критерии оценки инвестиционных проектов Основанные на учетных оценках («статистические», традиционные методы): PP, ARR
Основанные на дисконтированных оценках («динамические» методы): PV, NPV, PI, IRR, DPP
Внутренний контроль достижения операционных и финансовых показателей
Для организации внутреннего контроля достижения операционных и финансовых показателей необходимо проводить сравнение с запланированными показателями бюджета организации в разрезе операционного и финансового бюджетов (рис. 4).
Рисунок 4. Система бюджетов для внутреннего контроля достижения показателей
Анализ необходимо проводить методами сравнения, перечисленными выше, а также методами факторного анализа путем поиска причин выявленных отклонений от запланированных показателей.
Внутренний контроль ведения учета и составления отчетности
Общая последовательность внутреннего контроля ведения учета, составления отчетности, по мнению автора, «технически» и методически не отличается от принципов осуществления внешнего контроля и может быть представлена последовательностью, приведенной на рисунке 5.
Рисунок 5. Внутренний контроль ведения учета, составления отчетности
Как и при проведении внешней проверки, при осуществлении внутреннего контроля проверку необходимо тщательно спланировать, сформировать массив информации, подлежащий проверке (осуществлять проверку сплошным порядком экономически нецелесообразно). Для разных целей необходимо сформировать предельно допустимую величину ошибки для разных групп пользователей в виде существенности.
При осуществлении проверки необходимо провести тестирование средств внутреннего контроля и процедуры проверки по существу в отношении каждой предпосылки составления финансовой отчетности.
Формирование отчетов (состав, структура, периодичность представления) должно регламентироваться внутренними документами экономического субъекта. Более подробно на формировании процедур контроля мы остановимся при описании элементов системы внутреннего контроля.
Внутренний контроль соблюдения законодательства
Внутренний контроль соблюдения законодательства, заключающийся в контроле соблюдения нормативно-правовых актов, нельзя рассматривать отдельно от контроля ведения бухгалтерского учета экономического субъекта, так как практически все хозяйственные операции находят в нем свое отражение.
Поэтому при осуществлении данного направления контроля необходимо проверить, соблюдается ли в организации четырехуровневая система ведения учета и составления отчетности экономического субъекта, законы, кодексы, ПБУ, план счетов, методические рекомендации, разъяснения, локальные нормативно-правовые акты.
